Чуждестранните дружества, които желаят да извършват икономическа дейност на територията на Република България имат няколко възможности пред себе си – да учредят дружество или да регистрират клон. Все по-често чуждестранните дружества избират да регистрират клон поради различни икономически причини, някои от които са по-бързата процедура по регистрация, липсата от необходимост от откриване на банкова сметка за внесен капитал, както и по-бързата процедура по закриване на клона.
В рамките на икономическата си дейност тук се налага заплащането на разходи от доставчици, които са установени на територията на България и регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), поради което и същите следва да начисляват ДДС. Докато клонът на чуждестранния търговец издава фактури към клиенти, които са различни от принципала си – чуждестранното дружество, не е налице сложност при възстановяването на платения към доставчиците ДДС. Правна и фактическа сложност представлява хипотезата, при която клонът издава фактури към чуждестранното дружество, което го е учредило. В рамките на тази процедура приложение намира преимуществено Наредба №Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз, както и Закона за данък добавена стойност и Правилника за неговото прилагане.
I. Условия за възстановяване на ДДС. Постоянен обект на територията на България
Съгласно условията на чл. 2 от Наредба №Н-9/16.12.2009 г., за периода на възстановяване чуждестранното лице не трябва да е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната; за периода на възстановяване да не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, както да е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено.
Законосъобразното приложение изисква нормата на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. да се тълкува във връзка с чл. 3, б „а“ от Директива 2008/9/ЕО от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, както и със задължителната практика на СЕС, а не във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Нормата на чл. 3, б. „а“ от Директивата гласи: Настоящата директива се прилага по отношение на всяко данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което отговаря на следните условия:
а) по време на периода на възстановяване не е имало в държавата членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект - местоживеенето или обичайното му пребиваване.
Съгласно нормата на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. данък върху добавената стойност по реда на тази наредба се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, право на възстановяване на ДДС има лице, което отговаря на следните условия: т. 1. за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната. В тази връзка е необходимо да се направи изследване на понятието „постоянен обект“ на територията на Република България.
От сравнителния анализ на текста на разпоредбата на чл. 3, б. „а“ от Директивата с този на транспониращата я разпоредба на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. се установява, че правилото на чл. 3, б. „а“ е неточно въведено във вътрешното данъчно законодателство. За дефиниране на понятието „постоянен обект“ Директивата въвежда критерий, който включва две кумулативни условия, изведени, от една страна, от наличието на „постоянен обект“, и от друга- от осъществяването от този обект на „търговски сделки“ (в този смисъл са и мотивите на решение на СЕС от 25 октомври 2012 по съединени дела С-318/11 и С-319/11, т. 32). Нормата на чл. 2, т. 1 от Наредбата възпроизвежда само едно от условията - наличието на постоянен обект. Поради това и доколкото въвежда ясно, точно и непротиворечиво правило, което не е въведено точно и в срок чрез разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на разпоредбата на чл. 3, б. „а“ от Директивата следва да се признае директен ефект и същата да се приложи за регулиране на материалното правоотношение. В същия смисъл е и Решение № № 156 от 11.01.2021 г. на АдмС - София по адм. д. № 12275/2019 г, където „Съдът приема, че в случая следва да се вземат предвид мотивите на СЕС, изложени в решение по съединени дела C-318/11 и C-319/11, D. AG и W. A/S (C-319/11) срещу S.. В т. 36 от това решение, СЕС посочва, че във връзка със зададения въпрос следва да се напомни обаче, че в Решение от 16 юли 2009 г. по дело Комисия /Италия (C-244/08, точки 31 и 32) е постановено, че изразът "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, съдържащ се в член 1 от Осма директива, а понастоящем в член 3, буква а) от Директива 2008/9, трябва да се тълкува, като за чуждестранно данъчнозадължено лице се счита това лице, което няма постоянен обект, осъществяващ като цяло облагаеми сделки. Наличието на активни операции в съответната държава членка в този смисъл представлява определящ фактор за изключване на прилагането на Осма директива. Съдът постановява още, че "понятието "търговски сделки, използвано в словосъчетанието "от който се осъществяват търговските сделки, може единствено да се отнася за извършени доставки. Според т. 37 от Решението, за целите на изключване на правото на възстановяване трябва да се установи действително осъществяване на облагаеми сделки от постоянния обект в държавата на подаване на искането за възстановяване, а не само възможността на този обект да осъществява такива сделки. В т. 39 изрично се сочи, че при тези обстоятелства следователно трябва да се признае правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, без да се налага и разглеждане на въпроса дали всяко от разглежданите предприятия действително разполага с "постоянен обект, по смисъла на подлежащите на тълкуване разпоредби, след като двете условия, съставляващи критерия за "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки са кумулативни. От гореизложеното следва, че за да има едно данъчнозадължено лице, неустановено в държавата-членка по възстановяване, право на възстановяване на ДДС по реда на Директива 2008/9 ЕО, съответно по Наредба №Н-9/16.12.2009 г. е необходимо това лице да отговаря едновременно на следните условия: а) по време на периода на възстановяване не е имало в държавата-членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект — местоживеенето или обичайното му пребиваване и б) по време на периода на възстановяване не е доставяло стоки или услуги, за които се смята, че са доставени в държавата-членка по възстановяване, с изключение на следните сделки: i) доставка на транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, освободени съгласно членове 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 или 160 от Директива 2006/112/ЕО и ii) доставка на стоки и услуги на лице, което не дължи плащането на ДДС в съответствие с членове 194-197 и член 199 от Директива 2006/112/ЕО.“
Допълнително, със съдебното решение от 25.10.2012 г. по съединени дела С-318/11 и С-319/11 Daimler AG, Videx на поставен преюдициален въпрос Съдът на ЕС е отговорил, че за задължено по данъка върху добавената стойност лице, установено в държава членка, което осъществява в друга държава членка единствено технически изпитвания или изследователски дейности, но не и облагаеми сделки, не може да се счита, че в тази друга държава членка разполага с "постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки" по смисъла на чл. 1 от Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г., и на чл. 3, буква а) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г.
С оглед на гореизложеното от значение за правото на приспадане на платен ДДС е наличието на независима икономическа дейност на клона на чуждестранния търговец. В този смисъл и Решение № 1911 от 21.02.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4850/2022 г., I о.,докладчик председателят Йордан Константинов, съгласно което: „Първият спорен въпрос се обосновава с обстоятелството, че в ревизионния акт се съдържа констатация, че задълженото лице няма право на данъчен кредит по процесните фактури поради наличие на хипотеза по чл. 3, ал. 6 ППЗДДС и предвид това, че същото не извършва облагаеми доставки на територията на България. С оглед на събраните факти по делото, останалите констатации на ревизионния акт и изложеното в решението на директора на Д"ОДОП" при проведеното административно оспорване, следва да бъде прието, че процесните доставки са използвани в независимата икономическа дейност на принципала/фирмата майка, извършвана на територията на Австрия, където същият/та е установен/а и регистриран/а за целите на ДДС, поради което по същите възниква право на данъчен кредит съобразно принципа, установен в чл. 168 и сл. на Директива 2006/112С/ЕО.“
II. Процедура по възстановяване на ДДС съгласно Наредба № Н-9/16.12.2009 г. данък върху добавената стойност по реда на тази наредба се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната
Съгласно чл. 4, ал. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. правото на възстановяване на данък върху добавената стойност се упражнява от данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на условията на чл. 2 чрез подаване на искане за възстановяване до компетентния орган по приходите на Националната агенция за приходите, посредством електронен портал, създаден в държавата членка по установяване на лицето.
В искането за възстановяване лицето по чл. 2 следва да посочи естеството на придобитите стоки и услуги, описани в съответствие с кодовете от приложение към Наредбата, както и описание на икономическата си дейност. Правото на възстановяване на ДДС може да бъде упражнено най-късно до 30 септември на календарната година, следваща годината, през която е възникнало правото на възстановяване на данъка за закупени стоки и получени услуги се отнася за фактурирани доставки, по които данъкът е станал изискуем, както и за осъществен внос на територията на страната през периода на възстановяване.
Когато искането е за период от календарно тримесечие, сумата на данъка за възстановяване не може да бъде по-малка от 800 лв., а за период от една календарна година – не по-малко от 100 лв.
В срок четири месеца от получаване на искането за възстановяване органът по приходите изпраща в електронен вид на молителя за връчване своето решение да одобри или отхвърли цялостно или частично искането. независимо от датата на връчване на решението данъкът, подлежащ на възстановяване, се възстановява в лева не по-късно от десет работни дни от крайния срок от четири месеца, респ. от изтичане на удължения срок, в случай че са поискани допълнителни обяснения и документи, по посочена банкова сметка от лицето.
Решението за пълно или частично отхвърляне на искането за възстановяване подлежи на обжалване по реда за обжалване на актове за прихващане и възстановяване съгласно чл. 152 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.