Напоследък имаме зачестени запитвания от чуждестранни дружества, които доставят и монтират в България индустриални продукти, като например машини, батерии и др. Около тях изникват комплексни правни и данъчни въпроси, на които ще обърнем внимание тук.
Договорът за доставка и монтаж с чуждестранно дружество е сложна сделка. Той съчетава покупко-продажба на стока и извършване на услуга. Основните стъпки включват определяне на мястото на изпълнение и данъчното третиране по ЗДДС, както и избор на приложимо право за избягване на спорове.
I. Характеристика на договора
При инвестиция в ново производствено оборудване, специализирани машини или сложни технологични системи, покупката рядко приключва с разтоварването на стоките. Обикновено процесът включва инсталация, тестване и пускане в експлоатация от служители на производителя или от негов подизпълнител. В практиката този тип сделка се урежда чрез т.нар. договор за доставка и монтаж. Това е комплексен договор с висок материален интерес, който съчетава елементи на покупко-продажба и изработка (услугата по монтажа). В тази връзка има няколко специфични момента, на които ще обърнем внимание в настоящата статия.
Защо FAT и SAT тестовете уреждат съдбата на сделката?
При закупуване на производствено оборудване, подписването на договора и физическото пристигане на стоките в предприятието са само половината от процеса. Истинското приключване на сделката настъпва тогава, когато машината докаже, че работи точно така, както е обещано. В международната практика това се урежда чрез два критични инженерни теста - FAT и SAT. Те не са просто техническа формалност – от тях зависят плащанията, гаранцията и данъците по проекта.
1. FAT (Factory Acceptance Test) – Тестът в завода на производителя.
Това е „генералната репетиция“. Преди машината да бъде разглобена, опакована и натоварена на камионите, инженерите трябва да посетят завода на чуждестранния доставчик. Там машината се сглобява и пуска в тестови режим. Ако машината има фабричен дефект или липсва важен компонент, това трябва да се открие в завода на производителя. Ако този тест бъде пропуснат и дефектът се установи едва в България, проектът ще спре. Връщането на части за доработка в чужбина отнема месеци, генерира огромни транспортни разходи и води до спорове кой трябва да плати за забавянето. Успешният FAT тест е „зелената светлина“ за плащане на транша преди експедиция.
2. SAT (Site Acceptance Test) – Изпитът от купувача
След като оборудването пристигне в България и чуждестранните специалисти го монтират, се провежда финалният тест – SAT. Този тест се провежда в реални производствени условия, със суровините и персонала на купувача (клиента), за да се докаже, че машината постига заложения по договор капацитет (напр. брой детайли в минута). Успешното преминаване на SAT теста се удостоверява с двустранно подписан окончателен приемателно-предавателен протокол. Този документ е най-важният в проекта, защото от неговата дата автоматично се задействат три ключови събития:
- Данъчното събитие по ЗДДС: Това е датата, на която доставката официално се счита за извършена.
- Старт на гаранцията: Търговската гаранция започва да тече от деня след подписването на SAT протокола, а не от датата на покупката.
- подписването на SAT протокола маркира официалния край на проекта в България. За да не се окаже, че чуждестранното дружество е престояла в страната твърде дълго и е формирало място на стопанска дейност (което би го натоварило с 10% български данък върху печалбата), целият процес от пристигането на екипа до финалния SAT тест трябва да се вложи в краткия срок, разрешен от съответната СИДДО.
II. Третиране по ЗДДС
С настъпването на последните законодателни промени в Законa за данък върху добавената стойност (ЗДДС), правилното структуриране на договора за доставка и монтаж стана по-критично от всякога.
Тъй като монтажът се извършва в България, мястото на изпълнение на доставката винаги е на територията на страната съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС. Това означава, че сделката задължително подлежи на облагане с 20% български ДДС. Сделката изобщо не се третира като вътреобщностно придобиване (ВОП), дори стоката да идва от Европейския Съюз. Правилото за "доставка с монтаж" по чл. 17, ал. 4 напълно измества режима на ВОП. Изпращането на стоката от ЕС до България в този случай се явява т.нар. техническо придвижване за нуждите на монтажа от страна на доставчика.
Със законодателните промени разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС бе окончателно заличена. Това означава, че режимът на обратно начисляване (самоначисляване с Протокол по чл. 117) за сделки „доставка с монтаж“ от ЕС вече не съществува. Чуждестранното дружество от ЕС е длъжно задължително да се регистрира по ЗДДС в България преди извършването на доставката. Те трябва да подадат заявление за регистрация в НАП най-малко 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем.
Ако договорът предвижда авансово плащане, данъкът става изискуем на датата на плащането на аванса. Чуждестранното дружество трябва да има български ДДС номер още преди да бъде преведен аванса, за да могат да издадат авансова фактура с начислен 20% ДДС.
Разделянето на договора на отделни позиции за доставка и отделни за монтаж няма да промени общото данъчно третиране по ЗДДС. НАП и съдебната практика разглеждат такива сделки като една обща, комплексна доставка на „стока с монтаж“ съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС. Ако се опитате да третирате доставката на оборудването като стандартно Вътреобщностно придобиване (ВОП) без ДДС, а монтажа – като отделна услуга, НАП ще преквалифицира сделката при ревизия. Няма проблем договорът да бъде разделен на етапи на плащане за улеснение на паричния поток. Данъчното третиране обаче следва стриктен график в зависимост от това кога се плаща: Тъй като това плащане се случва преди окончателния монтаж, по същество то се явява авансово плащане за комплексната доставка. Чуждестранното дружество трябва вече да има ДДС регистрация в България. То издава фактура за този етап с начислен 20% български ДДС. За да бъдат избегнати данъчни рискове, в договора трябва изрично да се посочи, че цената е разделена на етапи единствено за нуждите на разплащането, но сделката представлява единна доставка на стока с монтаж по смисъла на ЗДДС.
Поради тази причина и сключването на два отделни договора – един за покупка на стоката и втори за нейния монтаж – е класически инструмент за данъчно планиране, но крие огромен риск от преквалификация от страна на НАП. Данъчните органи и Съдът на ЕС (СЕС) прилагат принципа на предимство на съдържанието пред формата. Ако двете сделки са икономически и логически свързани, те ще бъдат разгледани като една единна комплексна доставка на стока с монтаж по чл. 17, ал. 4 от ЗДДС. Кога НАП ще обедини двата договора в един?
Проверяващите ще приемат, че това е изкуствено разделяне на една сделка, ако са налице следните критерии:
- Един и същ доставчик: Двата договора са сключени с едно и също чуждестранно дружество (или свързани лица).
- Функционална обвързаност: Стоката (напр. машина или производствена линия) не може да функционира без специализирания монтаж, извършен от доставчика.
- Времева свързаност: Двата договора са подписани по едно и също време или в кратък интервал, а монтажът следва непосредствено доставката.
III. Монтаж чрез подизпълнител от друга държава-членка
Ако съгласно договора е поето задължение за извършване на монтаж, то същият може да бъде възложен на подизпълнител. В този случай, ако подизпълнителят се намира на територията на друга държава-членка на ЕС, то за него важат същите правила за регистрация по ДДС както за първоначалния изпълнител по сключения договор.
IV. Място на стопанска дейност по СИДДО
При договорите за доставка и монтаж с чуждестранни дружества, въпросът за Мястото на стопанска дейност (МСД) по Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) е второто голямо предизвикателство след ЗДДС.
По смисъла на международното данъчно право (и Модела на Конвенцията на ОИСР, върху който стъпват повечето СИДДО), строителен обект, строителен или монтажен проект съставлява място на стопанска дейност само ако неговата продължителност надхвърля определен период от време. В зависимост от това от коя държава е чуждестранното дружество, уговореният срок в СИДДО варира, но най-често е между 6 и 12 месеца.
Ако монтажът продължи по-дълго от разрешения в СИДДО срок, за чуждестранната фирма възникват следните задължения в България:
- Регистрация в Булстат: регистрация на място на стопанска дейност в Агенцията по вписванията.
- Водене на счетоводство: разделяне на приходите и разходите, свързани с българския проект, в отделен счетоводен баланс
- Облагане с Корпоративен данък: Печалбата, реализирана от дейността в България (Приходи от монтажа минус разходите за заплати, командировки, материали), ще бъде обложена с 10% данък върху печалбата.