In letzter Zeit erhalten wir vermehrt Anfragen von ausländischen Unternehmen, die Industrieprodukte wie beispielsweise Maschinen, Batterien usw. nach Bulgarien liefern und dort montieren. In diesem Zusammenhang stellen sich komplexe rechtliche und steuerliche Fragen, auf die wir hier eingehen werden.
Der Liefer- und Montagevertrag mit einem ausländischen Unternehmen ist ein komplexes Geschäft. Er verbindet den Kauf und Verkauf von Waren mit der Erbringung einer Dienstleistung. Zu den wichtigsten Schritten gehören die Festlegung des Erfüllungsorts und der steuerlichen Behandlung gemäß dem bulgarischen Umsatzsteuergesetz sowie die Wahl des anwendbaren Rechts zur Vermeidung von Streitigkeiten.
I. Merkmale des Vertrags
Bei Investitionen in neue Produktionsanlagen, Spezialmaschinen oder komplexe technologische Systeme ist der Kauf selten mit der Entladung der Waren abgeschlossen. In der Regel umfasst der Prozess die Installation, die Prüfung und die Inbetriebnahme durch Mitarbeiter des Herstellers oder eines von ihm beauftragten Subunternehmers. In der Praxis wird diese Art von Geschäft durch einen sogenannten Liefer- und Montagevertrag geregelt. Dabei handelt es sich um einen komplexen Vertrag von hohem wirtschaftlichem Interesse, der Elemente des Kaufvertrags und der Werkvertragsleistung (die Montageleistung) vereint. In diesem Zusammenhang gibt es einige spezifische Aspekte, auf die wir in diesem Artikel eingehen werden.
Warum entscheiden die FAT- und SAT-Tests über den Ausgang des Geschäfts?
Beim Kauf von Produktionsanlagen sind die Vertragsunterzeichnung und die physische Ankunft der Waren im Unternehmen nur die Hälfte des Prozesses. Der eigentliche Abschluss des Geschäfts erfolgt erst dann, wenn die Maschine nachweist, dass sie genau so funktioniert, wie versprochen. In der internationalen Praxis wird dies durch zwei entscheidende technische Tests geregelt – FAT und SAT. Diese sind nicht nur eine technische Formalität – von ihnen hängen die Zahlungen, die Garantie und die Steuern für das Projekt ab.
1. FAT (Factory Acceptance Test) – Der Test im Werk des Herstellers.
Dies ist die „Generalprobe“. Bevor die Maschine zerlegt, verpackt und auf die LKWs verladen wird, müssen die Ingenieure das Werk des ausländischen Lieferanten besuchen. Dort wird die Maschine zusammengebaut und im Testbetrieb in Betrieb genommen. Wenn die Maschine einen Fabrikationsfehler aufweist oder eine wichtige Komponente fehlt, muss dies im Werk des Herstellers festgestellt werden. Wird dieser Test übersprungen und der Defekt erst in Bulgarien festgestellt, kommt das Projekt zum Stillstand. Die Rücksendung von Teilen zur Nachbearbeitung ins Ausland dauert Monate, verursacht enorme Transportkosten und führt zu Streitigkeiten darüber, wer für die Verzögerung aufkommen muss. Ein erfolgreicher FAT-Test ist das „grüne Licht“ für die Auszahlung der Tranche vor dem Versand.
2. SAT (Site Acceptance Test) – Abnahmeprüfung durch den Käufer
Nachdem die Anlage in Bulgarien eingetroffen ist und von den ausländischen Fachkräften montiert wurde, findet die abschließende Prüfung – der SAT – statt. Dieser Test wird unter realen Produktionsbedingungen mit den Rohstoffen und dem Personal des Käufers (Kunden) durchgeführt, um nachzuweisen, dass die Maschine die vertraglich vereinbarte Kapazität (z. B. Anzahl der Teile pro Minute) erreicht. Das erfolgreiche Bestehen des SAT-Tests wird durch ein beidseitig unterzeichnetes endgültiges Abnahmeprotokoll bestätigt. Dieses Dokument ist das wichtigste im Projekt, da ab seinem Datum automatisch drei wesentliche Ereignisse in Gang gesetzt werden:
Das steuerliche Ereignis gemäß dem Umsatzsteuergesetz: Dies ist das Datum, an dem die Lieferung offiziell als erfolgt gilt.
Beginn der Gewährleistungsfrist: Die gewerbliche Gewährleistung beginnt am Tag nach der Unterzeichnung des SAT-Protokolls und nicht ab dem Kaufdatum.
Die Unterzeichnung des SAT-Protokolls markiert das offizielle Ende des Projekts in Bulgarien. Damit sich nicht herausstellt, dass das ausländische Unternehmen zu lange im Land verweilt und einen Geschäftssitz begründet hat (was es mit einer bulgarischen Gewinnsteuer von 10 % belasten würde), muss der gesamte Prozess von der Ankunft des Teams bis zum abschließenden SAT-Test innerhalb der kurzen Frist erfolgen, die durch das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist.
II. Behandlung nach dem bulgarischen Umsatzsteuergesetz
Mit Inkrafttreten der jüngsten Gesetzesänderungen im bulgarischen Umsatzsteuergesetz (UStG) ist die korrekte Gestaltung des Vertrags über Lieferung und Montage wichtiger denn je geworden.
Da die Montage in Bulgarien erfolgt, liegt der Ort der Leistungserbringung gemäß § 17 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes stets im Inland. Das bedeutet, dass der Umsatz zwingend mit 20 % bulgarischer Mehrwertsteuer zu besteuern ist. Der Umsatz wird überhaupt nicht als innergemeinschaftlicher Erwerb behandelt, selbst wenn die Ware aus der Europäischen Union stammt. Die Regelung für „Lieferungen mit Montage“ gemäß § 17 Abs. 4 ersetzt die Regelung für innergemeinschaftliche Erwerbe vollständig. Der Versand der Ware aus der EU nach Bulgarien stellt in diesem Fall eine sogenannte technische Verbringung für die Zwecke der Montage durch den Lieferanten dar.
Mit den Gesetzesänderungen wurde die Bestimmung des § 82 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes endgültig gestrichen. Das bedeutet, dass die Reverse-Charge-Regelung (Selbstveranlagung mit Protokoll gemäß § 117) für „Lieferungen mit Montage“ aus der EU nicht mehr besteht. Das ausländische Unternehmen aus der EU ist verpflichtet, sich vor der Erbringung der Lieferung gemäß dem Umsatzsteuergesetz in Bulgarien registrieren zu lassen. Es muss mindestens 7 Tage vor dem Zeitpunkt, zu dem die Steuer für die Lieferung fällig wird, einen Registrierungsantrag bei der Nationalen Steuerbehörde (NAP) einreichen.
Wenn der Vertrag eine Vorauszahlung vorsieht, wird die Steuer am Tag der Vorauszahlung fällig. Das ausländische Unternehmen muss bereits vor der Überweisung der Vorauszahlung über eine bulgarische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügen, damit es eine Vorauszahlungsrechnung mit ausgewiesener 20-prozentiger Umsatzsteuer ausstellen kann.
Die Aufteilung des Vertrags in separate Positionen für die Lieferung und separate Positionen für die Montage ändert nichts an der allgemeinen steuerlichen Behandlung gemäß dem Umsatzsteuergesetz. Die bulgarische Steuerbehörde (NAP) und die Rechtsprechung betrachten solche Geschäfte als eine einzige, komplexe Lieferung von „Waren mit Montage“ gemäß Art. 17 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes. Sollten Sie versuchen, die Lieferung der Ausrüstung als standardmäßigen innergemeinschaftlichen Erwerb (IGE) ohne Mehrwertsteuer und die Montage als separate Dienstleistung zu behandeln, wird die bulgarische Steuerbehörde (NAA) das Geschäft im Rahmen einer Prüfung neu einstufen. Es ist kein Problem, den Vertrag zur Erleichterung des Zahlungsflusses in Zahlungsphasen aufzuteilen. Die steuerliche Behandlung folgt jedoch einem strengen Zeitplan, der davon abhängt, wann die Zahlung erfolgt: Da diese Zahlung vor der endgültigen Montage erfolgt, handelt es sich im Wesentlichen um eine Vorauszahlung für die gesamte Lieferung. Das ausländische Unternehmen muss bereits in Bulgarien umsatzsteuerlich registriert sein. Es stellt für diese Phase eine Rechnung mit 20 % bulgarischer Umsatzsteuer aus. Um steuerliche Risiken zu vermeiden, muss im Vertrag ausdrücklich festgelegt werden, dass die Preisaufteilung in Phasen ausschließlich zu Zahlungszwecken erfolgt, das Geschäft jedoch eine einheitliche Lieferung von Waren mit Montage im Sinne des Umsatzsteuergesetzes darstellt.
Aus diesem Grund ist der Abschluss zweier separater Verträge – eines über den Kauf der Ware und eines über deren Montage – zwar ein klassisches Instrument der Steuerplanung, birgt jedoch ein enormes Risiko einer Umqualifizierung durch die bulgarische Steuerbehörde (NAP). Die Steuerbehörden und der Europäische Gerichtshof (EuGH) wenden den Grundsatz des Vorrangs des Inhalts vor der Form an. Sind die beiden Geschäfte wirtschaftlich und logisch miteinander verbunden, werden sie als eine einzige komplexe Lieferung von Waren mit Montage gemäß § 17 Abs. 4 des bulgarischen Umsatzsteuergesetzes (UStG) betrachtet. Wann wird die bulgarische Steuerbehörde (NAP) die beiden Verträge zu einem zusammenfassen?
Die Prüfer gehen davon aus, dass es sich um eine künstliche Aufteilung eines einzigen Geschäfts handelt, wenn die folgenden Kriterien vorliegen:
- Derselbe Lieferant: Beide Verträge wurden mit ein und demselben ausländischen Unternehmen (oder verbundenen Personen) geschlossen.
- Funktionale Verknüpfung: Die Ware (z. B. eine Maschine oder eine Produktionslinie) kann ohne die vom Lieferanten durchgeführte fachgerechte Montage nicht funktionieren.
- Zeitliche Verknüpfung: Die beiden Verträge wurden zum gleichen Zeitpunkt oder in kurzem zeitlichen Abstand unterzeichnet, und die Montage erfolgt unmittelbar nach der Lieferung.
III. Montage durch einen Subunternehmer aus einem anderen Mitgliedstaat
Wenn im Vertrag eine Verpflichtung zur Durchführung der Montage vereinbart wurde, kann diese an einen Subunternehmer vergeben werden. Befindet sich der Subunternehmer in einem anderen EU-Mitgliedstaat, gelten für ihn dieselben Vorschriften zur Umsatzsteuerregistrierung wie für den ursprünglichen Auftragnehmer des abgeschlossenen Vertrags.
VI. Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit gem. den Doppelbesteuerungsabkommen
Bei Liefer- und Montageverträgen mit ausländischen Unternehmen stellt die Frage nach dem Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit (Betriebsstätte) gem. den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) die zweite große Herausforderung nach dem Umsatzsteuergesetz dar.
Im Sinne des internationalen Steuerrechts (und des OECD-Musterabkommens, auf dem die meisten Doppelbesteuerungsabkommen basieren) stellt eine Baustelle, ein Bau- oder Montageprojekt nur dann einen Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit dar, wenn seine Dauer einen bestimmten Zeitraum überschreitet. Je nachdem, aus welchem Land das ausländische Unternehmen stammt, variiert die im DBA vereinbarte Frist, liegt jedoch meist zwischen 6 und 12 Monaten.
Dauert die Montage länger als die im DBA zulässige Frist, entstehen für das ausländische Unternehmen in Bulgarien folgende Verpflichtungen:
- Registrierung bei Bulstat: Registrierung der Geschäftstätigkeit vor Ort bei der Registerbehörde.
- Buchführung: Ausweisung der mit dem bulgarischen Projekt verbundenen Einnahmen und Ausgaben in einer separaten Bilanz
- Körperschaftsteuer: Der aus der Tätigkeit in Bulgarien erzielte Gewinn (Einnahmen aus der Montage abzüglich der Kosten für Gehälter, Dienstreisen und Material) wird mit einer Gewinnsteuer von 10 % besteuert.