България има сключени спогодби за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) с около 70 държави, като една голяма част от тях съответстват на „Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото“  на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Практиката доказва съществени пропуски в спогодбите и съществуващото данъчно законодателство в тази област, даващи възможност на много физически и юридически лица да избягват данъчно облагане. Това довежда до необходимостта от допълнителни правила в тази сфера. С настоящата статия ще разгледаме какви мерки се предлагат за разрешаване на горепосочените проблеми.

Една от първите стъпки за по-голяма прозрачност при борбата с избягването на двойното данъчно облагане, влезе в сила още от началото на 2016 г., а именно – Единния световен стандарт за автоматичен обмен на финансова информация (Common Reporting Standard – CRS). Същността му се състои в това да се предоставя ежегодно финансова информация от всички банкови институции (и други подобни), в които даденото данъчно задължено лице има открита банкова сметка, на данъчната служба, към която то е местно лице. Според ал. 2 на чл. 142а от ЗКПО това предоставяне на информация трябва да става без предварително отправено искане.  Предоставяната информация е подробно описана в ал. 1, чл. 142б от ДОПК. 

След това ОИСР започва работа по още два проекта в тази насока – „Инициатива за борба със свиването на данъчната основа  и прехвърлянето на печалби (Base erosion and profit shifting – BEPS)“ и „Директива за обща консолидирана корпоративна данъчна основа“.

Двата проекта на ОИСР намират съответно изражение в „Директива 2016/1164 за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар" от 12.06.2016г. (Anti-tax avoidance directive – ATAD)“ и „Директива 2017/952 за изменение на Директива 2016/1164 по отношение на несъответствията при хибридни образувания и инструменти, включващи трети държави" от 29.05.2017г. (Directive with regard to hybrid mismatches with third countries “ на Съвета на Европейския съюз (ЕС).

Основните насоки, в които работи Директива 2016/1164 във връзка с избягването на „двойното данъчно необлагане“, са:

• Ограничено приспадане на лихви (interest limitation)
• Контролирани чуждестранни дружества (Controlled foreign company - CFC) и
• Хибридни несъответствие в рамките на ЕС (Switchover rule)

Основните насоки, в които работи Директива 2017/952 са:

• Данък при напускане към трети страни (Exit taxation) и
• Общо правило за борба със злоупотребите (General anti-abuse rule).

Според чл. 11 на Директива 2016/1164, тя трябва да бъде транспонирана в българското законодателство най-късно до 31.12.2019г. и да влезе в сила от 01.01.2020г. Според чл. 2 на Директива 2017/952, тя трябва да бъде транспонирана в българското законодателство до 31.12.2021г. и да влезе в сила от 01.01.2022г.

I. Директива за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци

За да се подпомогне въвеждането на мерките срещу избягването на двойното данъчно облагане и свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, се въвежда Многостранна конвенция за прилагане на мерки, свързани с данъчните спогодби (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters - MCMAATM), към която България се присъединява още през 2017 г.

Всяка държава-членка има правото да приложи само определени насоки, предложени от ОИСР, и още повече, тя може да избере в каква степен да ги приложи, тоест до колко затегнати да са тези мерки.

Към момента България е избрала да приеме само минималния пакет от мерки срещу избягване на двойното данъчно облагане, който включва Ограничено приспадане на лихви, Контролирани чуждестранни дружества и Общо правило за борба със злоупотребите. Двете мерки, които България отхвърля за момента, са Хибридните несъответствия в рамките на ЕС и Данък при напускане към трети страни. Трите вече приети мерки влезнаха сила в България от 01.01.2019 г.

По-долу във статията ще разгледаме накратко същността на всяка една от мерките.

II .Мерки за борба с избягването на двойно-данъчно облагане, влезли в сила в България от 01.01.2019г.

1.Ограничено приспадане на лихви

То се състои в това, че част от разходите за лихви на предприятието няма да бъде призната за данъчни цели в текущия данъчен период. Сумата на непризнатия разход се изчислява по формула, посочена в ал. 1, чл. 43а от ЗКПО. Непризната сума ще бъде признавана през следващите данъчни периоди до пълното й изчерпване, като формулата за това е посочена ал. 5, чл. 43а от ЗКПО. За да се стесни кръгът на дружествата, попадащи в този обхват, се въвежда ограничение в размера на превишението на разходите по заеми. Ограничение на приспадането на лихви има, само ако превишението за текущата година надвишава 3.000.000,00 евро (5.867.490,00 лева). Разходите по заеми на кредитните институции са изключени от обхвата на този член.

2.Контролирани чуждестранни дружества (Controlled foreign company)

Контролирано чуждестранно дружество може да бъде чуждестранно образувание (дъщерно дружество) или място на стопанска дейност. Терминът място на стопанска дейност е описан подробно в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Най-общо то представлява място, от което едно чуждестранно дружество извършва стопанска дейност на територията на страната.

За да бъде определено като контролирано чуждестранно дружество, дъщерното дружество/ мястото на стопанска дейност трябва да отговаря на следните критерии:

• Българското дружество да притежава пряко или косвено (чрез дъщерни дружества) 50% + 1 от правата му на глас, 50% + 1 от капитала му или да има правото да получи 50% + 1 от печалбата му;
• Действително платеният корпоративен данък в другата държава, където дъщерното дружество/ мястото на стопанска дейност е местно лице, да бъде повече от два пъти по-малък от данъкът, който би бил платен в България (10%).

В горната хипотеза се изключват чуждестранни дружества, които са освободени от данък в държавата, където са местни лица.

Българското дружество трябва да увеличи данъчната си финансов резултат за текущата година с данъчния финансов резултат на чуждестранното дружество за същия данъчен период, като се вземат предвид размерът на участието и периода, в които чуждестранното дружество е било „контролирано“.

Ако финансовите периоди на двете дружества не съвпадат, печалбата на чуждестранното дружество се добавя към данъчния период на българското, в който приключва чуждестранният данъчен период. Например, ако българско дружество има дъщерно дружество в Япония, и японската данъчна година приключва на 31.03.2020г., то печалбата на японското дружество за периода 01.04.2019 – 31.03.2020г., ще се отрази в данъчния резултат на българското дружество за 2020г.

Размерът на участието се определя като се избира най-високият процент между правото на глас, участието в капитала и участието в продажбата.

Ако чуждестранното контролирано дружество има данъчна загуба, тя се приспада според правилата на държавата, на която то е местно лице.

От данъчния финансов резултат на българското дружество се приспадат:

• разпределените дивиденти от чуждестранното към българското дружество, печалбата за които е била обложена в предходни години в българското дружество
• печалби на българското дружество, които трябва да бъдат обложени в чужбина, поради това, че произхождат от там.

Ако чуждестранното контролирано дружество внесе част от корпоративния данък в чужбина, който подлежи на облагане в България, българското дружество може да го приспадне до размера на българския данък.

Важно изключение е, че когато чуждестранното дружество наистина извършва дейност в чужбина (има нает офис, персонал, активи) и може да го докаже, печалбите му не се облагат в България.

Българското дружество е длъжно да поддържа регистър на контролираните чуждестранни дружества. Необходимите реквизити са подробно описани в ал. 1, чл. 47д от ЗКПО и най-общо включват данните, необходими за определяне на дължимия данък в България във връзка с контролираните чуждестранни дружества. Той се предоставя на Националната агенция за приходите (НАП) само при поискване.

3. Общо правило за борба със злоупотребите

То е свързано с така нареченото „агресивно данъчно планиране“, при което компании продължават да намират пропуски в законодателството, чрез които избягват данъчно облагане. Тъй като подобно правило вече съществува в ЗКПО от началото на 2010г., то не е изменено и/ или допълнено. Съдържа се в чл. 16 от ЗКПО и гласи, че когато определена сделка или сделки са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа за тях се определя, както би била определена, ако тези условия отговарят на пазарните цени и не водят до отклонение от данъчно облагане.

Примери за такива сделки са:

• Значително превишение на количеството на влаганите материали и суровини при производство;
• Безвъзмездно предоставяне за ползване на активи;
• Получаването или предоставянето на заеми при лихвени проценти, различни от пазарните;
• Начисляването на възнаграждения за услуги, които не са реално извършени.

III. Мерки за борба с избягването на двойно-данъчно облагане, които предстои да влязат в сила в България

1. Хибридни несъответствия в рамките на ЕС

Хибридни несъответствия в рамките на ЕС се получават, когато едно лице се възползва от разликите в данъчните законодателства на две държави, за да приспадне определен облагаем доход и при двете, или когато приспада този доход в едната държава, но не го включва в другата.

За да се избегне този проблем[ в бъдеще, при опасност от двойно приспадане Директивата предвижда, то да става само в държавата-платец на дохода. При опасност от приспадане без последващо включване, Директивата предвижда държавата-платец на дохода да отказва такова приспадане.

До момента подобна правна уредба не е съществува в българското законодателство.

2. Данък при напускане към трети страни

И тази мярка е свързана с агресивното данъчно планиране, при което лицата променят държавата, на която са местни лица, с цел да свият размера на данъчната си основа,прехвърляйки се към държава с по-ниска данъчна ставка. Идеята е, че при напускане на държавата, лицата ще бъдат длъжни да обложат активите/ приходите, които са придобити/ създадени там, с цел държавата да не се лиши от възможността да ги обложи в бъдеще.

Тази мярка засяга най-вече активи с по-голяма стойност, които лесно могат да бъдат прехвърлени от една юрисдикция в друга. Такива са например продуктите на интелектуалната собственост и по-конкретно патенти, полезни модели, индустриален дизайн, търговски марки, географски наименования и други подобни. България няма да бъде особено засегната от тази мярка, тъй като данъчната ставка тук е сравнително ниска.

Ако лицето се прехвърля в друга страна-членка на ЕС, то може да разсрочи плащането на данъка до 5 години, ако отговаря на определени условия.

Има и определени изключения, които са предвидени в Директивата. Те включват:

• Активи, които напускат територията на страната временно и в последствие се връщат там;
• Активи, които се прехвърлят с цел управление на ликвидност
• Активи, свързани с финансиране на ценни книжа;
• Активи, предоставени като обезпечение.

Подобни регулации не са съществували до момента в България.