Липсата на конкретна нормативна уредба по повод на все по-разпространените действия с виртуални валути (криптовалути) налага на данъчнозадължените лица в България да се ориентират във въпросите, свързани с облагането на техни доходи, посредством маркери, като един от основните такива са разясненията, давани от българския приходен орган - Националната агенция по приходите (НАП). В своето Разяснение № 3-580 от 19.03.2018 г. НАП дава отговори, макар и под уговорка за тяхната условност, на някои основни въпроси по повод данъчното третиране на сделките с виртуални валути. Настоящата статия цели да представи в съкратен вариант по-съществените моменти от позицията на българската приходна администрация. Статията проследява структурата на запитването до НАП и дадените там отговори.
I. Дефиниция на виртуална валута и прилагане на ЗКПО
Правилно приходната администрация отбелязва, че българското законодателство не дава легална дефиниция за “виртуална” (каквито са и криптовалутите) валута. Повечето законодателства избягтват нормативното дефиниране на понятието. Това оставя на правоприлагащите органи и съдилищата да изработят работеща такава. В своето разяснение НАП се позовава на резюме на Европейския банков орган (ЕБО) - EBA/WRG/2013/01 от 12 декември 2013 г., като според ЕБО виртуалната валута е вид нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка и която може да действа като средство за разплащане. Виртуални валути има под много форми, като се започне от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за разплащане, приемани „офлайн“ или в „реалния живот“.
С оглед на дефиницията НАП пристъпва към отговори на въпроси, поставени във връзка с прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане. Отговаряйки на въпроса “Отчетените счетоводни разходи за придобиване на криптовалута данъчно признат разход ли са в периода на отчитането им или тяхното признаване ще се отложи до момента на реализиране на приход от придобитата валута?” българската данъчна администрация пояснява, че съгласно разпоредбите на ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Данъчният закон не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуална валута (напр. биткойн, лайткон и други подобни), поради което последните, в общия случай, са признати за данъчни цели, т. е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.
Доколкото виртуалната валута може да се определи като финансов актив по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, към които препраща § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, то е необходимо да се имат предвид разпоредбите на този закон, регламентиращи специфично данъчно третиране по отношение на някои стопански операции, свързани с финансовите активи. Българската приходна администрация изключва приложението на разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ЗКПО, регламентираща непризнаване на приходи и разходи от последващи оценки (преоценки и обезценки).
II. Прилагане на ЗДДФЛ
По-голям интерес представляват разсъжденията на данъчния орган по отношение на приложението на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Предвид нормата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Доходите, реализирани от продажба/замяна на виртуална валута, са облагаеми, доколкото не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ, нито са освободени от облагане по силата на друг закон.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение.
В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансов актив. Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество се определят в съответствие с разпоредбите на Раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в годишната данъчна декларация (вж. чл. 14, ал. 1 и чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ). Видно е, че приходната администрация не отчита особеностите на определянето на “справедлива” стойност при сделките с виртуална валута, нито особената отчетност на база “сделка по сделка”.
Българската приходна администрация дава насоки и по въпрос, който много български и европейски граждани задават – кога техните приходи от криптовалути следва да се третират като доходи от търговска дейност? Следва да се споделите мнението на НАП, че дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на българския Търговски закон. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. С оглед закупуването на специални компютърни системи за създаване (добиване) на криптовалута с цел да се реализира печалба от продажбата им на съответните борси следва да се приеме, че ще се осъществява дейност по занятие, т. е. тя ще се превърне в постоянен източник на доход. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тези случаи на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ облагаемият доход се определя по реда на ал. 1-6, т. е. по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. При наличие на такива обстоятелства реализираният доход следва да бъде деклариран в Приложение № 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
III. Прилагане на ЗДДС
В допълнение на изнесената в наша статия информация по отношение на прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност - ПРАВНО И ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ НА БИТКОЙН, в допълнение следва да се отбележи мнението на НАП по отношение на добиването на виртуални валути:
“Създаването на биткойн се осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. Процесът на придобиване на биткойн чрез изчислителна работа се нарича „добиване“. Доколкото „добивните“ дейности на биткойн може да бъдат определяни като дейности, свързани с обработка на данни или предоставяне на информация, следва да се прецени дали е налице доставка на услуга по смисъла на ЗДДС.
Съгласно тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в т. 13 от Решение на СЕС по Дело C-16/93 Tolsma, понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на чл. 2, § 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане. Според съда, една доставка на услуга е възмездна само ако между доставчика и получателя съществува правно взаимоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни престации, като полученото възнаграждение от доставчика представлява ефективната насрещна престация за доставената услуга на получателя.
Предвид изложеното следва да се отбележи, че ако съществува пряка връзка между доставената услуга – извършена изчислителна работа и получената насрещна престация под формата на платежни единици биткойн в рамките на правоотношение между доставчик и получател, „добивните“ дейности на биткойн биха могли да се определят като доставка на услуга. Предвид обстоятелството, че доставката на тази услуга не попада в обхвата на глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС, би била налице облагаема доставка, съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.
При условие, че не е налице пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане и между доставчика и получателя не съществува правоотношениe, в рамките на което се разменят реципрочни престации, „добивните“ дейности на биткойн биха били извън обхвата на ДДС.”
НАП прави и разяснение относно задължението на данъчния статут физическите лица във връзка с осъществяваната от тях дейност с виртуални валути, като интерес представляват разсъжденията на българската приходна администрация, доколко такава дейност представлява независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС. Такава дейност “е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение”. В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.
Предвид посоченото по-горе, ако физическото лице системно и с цел придобиване на доход извършва сделки, свързани с търговия с договори за разлики и продажба на криптовалута, като не се ограничава до обикновено управление на имуществото си, а предприема активни действия на пазара (по търговски начин), дейността му, за целите на ЗДДС има характеристиките на „независима икономическа дейност“, и лицето е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
Относно регистрацията по ЗДДС – при преценката за облагаем оборот се вземат предвид основната дейност на лицето и предмеът на доставките. За целите на чл. 96 от ЗДДС са изключени доставките на финансови и застрахователни услуги, когато не са свързани с основната дейност на лицето. Критерии за тази преценка са дадени от писмо изх. № 91-00-114 от 18.04.2008 г. на МФ и НАП. Предвид горното следва да се направи преценка дали извършваните доставки: 1. Са облагаеми доставки или 2. Са освободени доставки по смисъла на чл. 46 от ЗДДС, като в този случай не възниква задължение за заплащане на ДДС, но възниква задължение за регистрация при достигане на определения от ЗДДС оборот от 50 000 лв. от доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Следвайки практиката на СЕС и разсъжденията на НАП, извод може да се направи, че макар сделките с криптовалути да са освободени сделки в общия случай, то извършването им би могло да води до задължение за регистрация по ЗДДС.
По повод осигурителното законодателство: В общия случай доходи, придобити от физическо лице, нерегистрирано като търговец, от търгуване на борси с криптовалута-биткойн не се считат за доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване по описания по-горе ред на чл. 4, ал. 3, т. 2 и чл. 127, ал. 1 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.
Въпреки разясненията на българската приходна администрация следва да се посочи, че правната регламентация на криптовалутите, а и в частност – на тяхното данъчно третиране, е все още оскъдна, каквато е и практиката на правоприлагащите органи. Статията цели да даде ориентир на лицата, реализирали доходи от криптовалути, в отношението на държавните органи към тези доходи в дискурса на виртуалната икономика
Авторът на статията, г-н Марин Маринов, е адвокат към Правна кантора Русков и Колеги.