Придобилата известност като криптовалута „Биткойн“ повдига множество въпроси от правно и данъчно естество, които достигат и до самата същност на понятието за валута и платежно средство. Настоящата статия ще се опита да разгледа някои от практически повдигнатите в България въпроси относно биткойн, тяхната правна и данъчна характеристика и сделките с тях.
Основният принцип на генерирането на „биткойн“ е споделянето на изчислителната способност на процесорите на индивидуални компютри, или така нареченото „копаене“. Самата система за генериране, определяне на количеството на максимално налични биткойн, както и прогресивното спадане на скоростта на добиване създават достатъчна степен на предсказуемост относно стойността на биткойнте, което води и до търгуването им. Биткойнте са били обект на множество спорове – дали това е валута, разплащателно средство и пр. Децентрализираното управление, както и фактът, че не е универсално прието за разплащателно средство, говорят по-скоро за несъответствие с класическата дефиниция на валутата. Въпросите по сигурността на биткойнте като разплащателно средство, липсата на държавна санкция и опасностите за финансиране на нелегални дейности (тероризъм, пране на пари и др.) няма да бъдат обект на настоящата статия. Същата ще се занимае основно с разбирането на българския съд и администрация по отношение на два конкретни въпроса – необходим ли е в Бъглария лиценз за търговия с биткойн и данъчното третиране на сделки с криптовалутата.
I. Относно необходимостта от лиценз за търговия с биткойн
Върпосът относно регистрацията на търговско дружество, което има за предмет на дейност търговия с биткойн и различни сделки с тях, е бил предмет на разглеждане в практиката на съдилищата, които разглеждат споровете по законосъобразността на отказ за вписване в търговски регистър. Основният проблем, който е разгледан, е дали такъв предмет на дейност води след себе си необходимост от получаване на лиценз, като спорът се води по повод същността на биткойнте. Според разпоредбата на чл. 5, ал. 2, т. 3 на Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ), „инвестиционни услуги и дейности са: ... т.3 сделки за собствена сметка с финансови инструменти“, както и други дейности, свързани с финансови инструменти. За тези дейности се изисква лицензиране като инвестиционен посредник (чл. 6 във вр. с чл.5, ал. 1 от ЗПФИ). Следователно, пред органа по вписването на едно търговско дружество в българския търговски регистър възниква въпросът – са ли това финансови инструменти и подлежи ли извършването на сделки с тях на лицензионен режим?
По въззивно гр. д. 984/2015 г. съдът взема ясно становище по въпроса, след като съобразява получените от Българската Народна Банка (БНБ) и Комисията по Финансов Надзор (КФН) становища. Виртуалната валута "биткойн" не представлява законно платежно средство. Дейностите по придобиване, търгуване и разплащане с "биткойн" не са регулирани от действащото национално и европейско законодателство и не подлежат на лицензиране или регистрация. Това не са сделки с електронни пари, които да попадат в обхвата на регулационните функции на БНБ, както В чл. 3 от Закона за пазарите на финансовите инструменти изрично са изброени финансовите инструменти, които подлежат на регулация от КФН. Към настоящия момент "биткойнте" или другите виртуални валути не са признати и не се третират като финансови инструменти по смисъла на ЗПФИ и спрямо тях не следва да се прилагат изискванията на ЗПФИ. За сключване на сделки с "биткойн" не е необходимо издаване на лиценз от КФН за извършване на инвестиционна дейност и предоставяне на инвестиционни услуги по смисъла на чл. 5, ал. 2 и 3 ЗПФИ. КФН дава заключение, че с оглед описания от заявителя бизнес модел и предмет на дейност, нормите на ЗПФИ биха били приложими към тази дейност, само ако тя има за предмет дейности, свързани с предлагането на финансови инструменти, чийто базов актив е "биткойн" като например договори за разлика или деривативни инструменти, за което е необходимо притежаването на лиценз за извършване на дейност като инвестиционен посредник. Ако дружеството няма намерение да извършва такива сделки с базов актив електронни валути, то дейността му няма да подлежи на лицензиране от КФН. Правилно съдът заключава, че хипотетичното извършване от дружество на дейности, свързани с предлагането на финансови инструменти, чийто базов актив е виртуална валута, например договори за разлика или деривативни инструменти, изискващи лицензирането като инвестиционен посредник, не може да обоснове отказ за регистрацията му.
С оглед на горното следва да се приеме, че длъжностните лица при българския търгковски регистър не следва да отказват вписване на дружества, които имат в предмета си на дейност търговия с биткойн или други криптовалути.
II. По някои въпроси за данъчното третиране на сделките с биткойн
А. Облагане с ДДС
По дело C‑264/14 СЕС е имал възможност да се произнесе по приложимостта на режима на ДДС по отношение на сделки с биткойн. Преюдициалният върпос, поставен пред съда, е по облагането с данък върху добавената стойност на сделките по обмяна на традиционни валути срещу виртуалната валута „биткойн“ и обратно, които ще бъдат извършвани чрез шведско дружество.
Според разпоредбите на Директива 2006/112/EО (ДДС-Директива) подлежат на облагане сделките с предмет:
- възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
- доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. А в чл. 135 от Директивата е предвидено, че „1. Държавите членки освобождават следните сделки:
д) сделките, включително договаряне, засягащи валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на предметите с колекционерска стойност, тоест монетите от злато, сребро и други метали или банкнотите, които обикновено не се използват като законно платежно средство или монети с нумизматична стойност.
След като изключва възможността тези сделки да се разглеждат като доставка на стока и приема, че тези услуги – размяната на традиционна валута с биткойн при плащането на комисионна - са възмездна доставка на услуги по смисъла на Директивата и попадат в обхвата на системата на ДДС.
Особен интерес представляват разсъжденията на съда по отношение на освобождаването на тези услуги от ДДС. Българският Закон за данък върху добавената стонйност (ЗДДС) възприема за освободена доставка: сделката, включително договарянето, свързана с валута, банкноти, монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на банкноти и монети, които обикновено не се използват като законно платежно средство или са с нумизматична стойност (чл. 46, ал. 1, т. 4), която възпроизвежда почти буквално разпоредбата на чл. 135, параграф 1, буква д) на Директивата. Следователно, разсъжденията на СЕС по отношение на освобождаването на тези доставки трябва да се кредитират като приложими и относно данъчното третиране на тези сделки в България, а и предвид високата степен на интегрираност на ДДС-системата в рамките на ЕС – и в други държави, като Германия и т.н.
Въпросът, който съдът разглежда е, дали са освободени от облагане с ДДС доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.
Съобразявайки съотношението на принципите за универсално, стриктно тълкуване на понятията за освобождавания с идеята, че това тълкуване не следва самоцелно да изключва ненужно от обхвата на понятията случаи, които необосновано биха ограничили ефекта на освобождаванията. Съдът приема, че сделките с нетрадиционни валути — тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство —представляват финансови сделки. Още повече – приема се, че виртуалната валута „биткойн“ няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел. Тези аргументи, наред с анализа на целите на освобождаванията по чл. 135, параграф 1, буква „д“ на Директивата (да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, които възникват във връзка с данъчното облагане на финансови сделки), водят съда до извода, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС.
Б. Деклариране на доходи от сделки с криптовалути
Българската Национална агенция по приходите (НАП) е имала възможност няколко пъти да се произнася по въпросите на данъчното третиране на приходите от биткойн. Принципното положение е, че НАП в своите отговори релевират съображения за неяснота на уредбата и често препращат към очакваната практика на СЕС.
В писмо № 24-34-50 от 2014 г. НАП заключава, че поради обстоятелството, че съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуална валута bitcoin, последните в общия случай са признати за данъчни цели, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.
Що се касае до облагането на доходи на физически лица, то НАП в Разяснение № 24-34-40 и Разяснение № 24-34-39 от 2014 г. приема, че:
- доходите от продажба на биткойн следва да се третират като доходи от продажба на финансов актив;
- съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на финансови активи е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка;
- доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в годишната данъчна декларация.
Поради множеството правни неясноти (включително в областта на данъчното третиране) около криптовалутите и тяхното икономическо и правно битие настоящата статия има за цел да ориентира заинтересованите в някои от тенденциите в регулациите на тези отношения. Считаме, че предстоят допълнителни усилия на нормотворческите и правоприлагащите органи по повод урегулирането на правоотношенията, възникващи по повод на т.нар. виртуални валути, които ще предизвикат българския, а и не само, правен ред да реагира на новостите, които виртуалното общество генерира.
Тук може да прочетете втора част на тази статия - Данъчно третиране на виртуални валути.